Налогообложении при цессии: особенности и примеры

«Regforum», февраль 2018

Договор цессии: налогообложение

Ситуация в сфере экономики страны обуславливает определенные проблемы с поступлением денег, в рамках выполнения ранее заключенных договоров. Поэтому, чтобы обеспечить приток недостающих оборотных средств, ООО, АО, ФХ, частные предприниматели и прочие субъекты хозяйственной деятельности продают имеющуюся дебиторскую задолженность или составляют соглашение на передачу прав требования долга третьим лицам. Именно такие взаимоотношения между участниками сделки и называют цессией. В нынешней ситуации она приобретает повышенную популярность. 

Изучим особенности налогообложения цессии

Сделка при ее заключении затрагивает интересы трех лиц:

• цедента - изначальный кредитор, который продает свои права на востребование долга (работающий на общей системе налогообложения  - ОСН);
• цессионарий - правоприобретатель;
• должник – лицо обязанное погасить задолженность по сделке или по ранее заключенному договору.

Порядок заключения договора и его форма регламентированы ГК РФ (ст. 382-390). Для фирмы-должника цессионарием может стать любой СПД, независимо от формы собственности и организации ведения хозяйственной деятельности.

Объектом продажи может служить любая задолженность – за товары, работы, услуги, кредиты, использование интеллектуальной собственности, ренту, арендную плату, дивиденды и т.д.

Участниками сделки могут быть, как юридические (разных форм собственности), так физические лица (ИП). В ходе выполнения сделки у них могут возникать налоговые обязательства. Рассмотрим их особенности.

Гражданско-правовые основы

Гражданским кодексом РФ определено, что цессия является сменой кредитора, путем передачи прав на задолженность другому лицу по официально заключенному договору. По итогам сделки новый правоприобретатель может требовать задолженность от изначального заемщика по обязательствам, которые имели место на момент возникновения долга, если другое не было, предусмотрено соглашением или прочими нормативно-правовыми документами.

В соответствии с ГК РФ, оформление этого договора осуществляется также, как и того, который стал основанием для образования долга. Этим соглашением может быть передана любая задолженность, возникшая в результате финансовых взаимоотношений, покупки или имущественных прав.

Договор цессии может быть заключен любым кредитором:

• продавцом, осуществляющим поставку товара, выполнившим те или иные работы, оказавшим определенные услуги;
• покупателем товарных ценностей, имущества, интеллектуальной собственности, внесшим предоплату.

Смена кредитора не может быть выполнена, в случае если это предусмотрено договором, неисполнение которого привело к возникновению долга либо законом. Для заключения сделки цессии согласие дебитора на смену кредитора не требуется, если иное не было прописано в договоре или нормативно-правовых актах (ГК РФ).

После заключения договора, право требовать задолженность переходит к третьему лицу. Ему же должны быть переданы документы, подтверждающие возникновение долга, финансовых и прочих обязательств. Правоприобретатель должен письменно проинформировать должника о смене кредитора. Если он этого не сделает, то могут появиться обстоятельства, при которых дебитор, может законно считаться таким, что выполнил свои обязательства.

НДС при продаже долговых обязательствах за материальные ценности

Цедент продал право востребовать задолженность в объеме 90 тыс. руб. (НДС 18 тыс. руб.) другому лицу за 80 тыс. руб. Полученные им деньги меньше долга, поэтому, добавленной стоимости нет, и естественно налоговых обязательств не возникает, ставка НДС равна 0.

Если же наоборот, переуступка прав требовать долг осуществлена за сумму (130 тыс. руб.), превышающую размер долга (90 тыс. руб.), то разница между ними получается с плюсом. В такой ситуации появляются налоговые обязательства по НДС. Начисление налога производится по ставке 18 %.

Возможность возникновения второй ситуации практически равна нулю, так как она невыгодна цессионарию. Он попросту не захочет работать себе в убыток.

Важным моментом является тот факт, что передача долга не влияет на налог, рассчитанный по изначальной сделке. Правоприобретатель не может брать его на баланс (п. 1 ст. 154 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налогообложение цессии займа осуществляется несколько другим способом. Начисление налоговых обязательств при переуступке прав требования, не возвращенного займа не производиться (пп. 26 п. 3 ст. 49 НК РФ).

Налогообложение прибыли при продаже права требования долга

По итогам выполнения договорных обязательств новый правоприобретатель получил доход. Он должен начислить налог и осуществить его уплату в сроки установленные нормами законов РФ. 

1. Разницы в порядке его начисления юр- и физлицами нет. Сумма, равная долгу, полученная кредитором от цессионария является доходом цедента (п. 5 ст. 271 НК РФ). Пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 279 НК РФ, регламентируется, что если размер полученных от сделки цессии средств меньше долга, разница в балансе переноситься  в убытки субъекта хозяйственной деятельности (кредитора). Обязательств по уплате этого налога в такой ситуации не появляется.

Порядок отражения операция в бухчете должен быть определен в учетной политике компании. В случае если для расчета максимального допустимого для отражения в учете размера убытка будет использоваться ключевая ставка, то необходимо будет отметить, что граничный его объем будет исчисляться как сумма процентов. Их расчет должен быть осуществлен, опираясь на  наибольшую величину ставки центробанка,   (п. 1.2 ст. 269 НК РФ).

Изначальный кредитор с дебиторской задолженностью по отпущенным товарам на сумму 90 рублей продал ее цессионарию за 80 рублей 31.01.2018 года. Ее погашение должно было быть выполнено по изначальному договору 8.01.2018 года. Плательщиком налога было принято решения осуществить расчет граничного размера по ключевой ставке ЦБ РФ на дату передачи долга – 7,75 %. Убыток составил 10 рублей. Таким образом, максимальный размер убытков, для записи в статью расходов равен сумме, что поступила от цессионария, без налога на добавленную стоимость, умноженной на ключевую ставку, увеличенную на 1,25 и число дней с даты уступки долга, которая указана в изначальном договоре. (80 руб. х 7,75% х 1,258 дней / 365 дней) = 0,02 руб.).

Убыток от сделки равен 10 и выше предельной суммы, которую можно отразить в учете (0,02).

Цедент на УСН

Доходы при продаже права требования, на кредиторскую задолженность за отпущенные ТМЦ, так и при передаче права требования долга, возникшего по договору займа, определяются одинаково юр-, и физлицами.

Доход у кредитора это вся сумма денег, которая была получена от нового правообладателя требовать долг (П. 1 ст. 346.17 НК РФ). Учетной является дата внесения платы путем перечисления денег на РС, внесенная наличными в кассу. Платеж может быть выполнен и иным способом, передачей определенной собственности и т.д.

Новый обладатель прав взыскать задолженности проводящий свою деятельность на общей системе налогообложения 

1. Размер НДС при передаче права требования задолженности за отгруженные материальные ценности может быть учтен цессионарием в виде «входного» НДС, если грамотно составить счет-фактуру. Но объем уплаченных цеденту средств должен превышать размер переданного долга. Размер дебиторской задолженности числящейся у цедента равен 90 руб. (НДС 16,2  руб.) Он переуступил ее цессионарию за 100 рублей. Расчет базы налогообложения – (100 – 90) х 18 % = 1,8 руб.
2. НДС по сделке цессии объектом передачи, в которой является задолженность по займу, не начисляется. Эта норма установлена пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.
3. НДС при выполнении погашения дебитором задолженности за товары, работы и услуги. Ст. 155 НК РФ установлено, что в день поступления средств от должника цессионарий обязан произвести расчет и начисление НДС. Если объем перечисленных денег, больше долга налог на добавленную стоимость рассчитывается по ставке 18 %. В противном случае НДС будет равняться нулю. Новый обладатель права требовать задолженность за товары (90 руб.) приобрел его за 80 руб. Дебитором была погашена задолженность. Базой для подсчета налога есть разница между долгом и суммой, которая поступила (90  – 80  = 10 ). Сумма НДС = 10  х 18 % (1,8 руб.).
4. НДС при цессии займа не начисляется (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ), поэтому расчет базы для налогообложения не нужно выполнять.

Налог на прибыль

1. НДФЛ при внесении платы дебитором по купленному вправе требовать задолженность за отпущенные ТМЦ, оказанные услуги и выполненные работы, а также цессии займа рассчитывается одинаково.
Налогообложение ИП (цессия) производиться также как и с юр. лицами. Вся сумма, перечисленная должником цессионарию, относиться на статью доходы (п. 1 ст. 248, п. 5 ст. 271 НК РФ). В затратную статью могут быть зачислены только расходы, связанные с покупкой права требования (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ). Если в результате переуступки права требования цессионарием был получен убыток, то он может быть учтен (положение п. 2 ст. 268 и пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Переуступка права взыскать задолженность по договору цессии: как рассчитать НДС

Сделка подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, в случае если она предусматривает задолженности по приобретению определенного имущества, товаров, работ, услуг. Эта норма установлена пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Расчет НДС осуществляется по такому же принципу, как и при возникновении изначального обязательства. Но начисление производиться не всегда. На это влияет вид сделки.

А. НДС при заключении договора цессии с поставщиком

Если поставщик желает получить раньше причитающиеся ему деньги за ТМЦ, работы и услуги, он может продать задолженность третьему лицу. В таком случае базой для налогообложения является доход в виде разницы между полученной суммой и размером реальной задолженности (п. 1 ст. 155 НК РФ). Часто сделка предусматривает дисконт (скидку, сумму меньшую изначальной величины задолженности) по той причине, что новый правообладатель на взыскание задолженности несет риски и выполняет определенную работу, поэтому хочет получить финансовое вознаграждение за свой труд. В такой ситуации цедент несет только убытки от сделки, и естественно, что добавленной стоимости не образовывается. Новый кредитор может в свою очередь также, продать право взыскания долга. Эта сделка предусматривает повышение дохода и естественно подлежит обложению НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ). Начисление налога осуществляется по ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Б. НДС при передаче долга 3-му лицу новым правоприобретателем

Образовывается эта задолженность при внесении полной предоплаты или аванса. Сделка цессии часто заключается на сумму частичной предоплаты, в случае расторжения сделки или ее невыполнения в оговоренные сроки. Авансовый платеж не подлежит обложению налогом. Естественно, что сделка по переуступке долга тоже. Но если происходит последующая его перепродажа, то добавленная стоимость вполне может возникнуть. В таком случае образуются и налоговые обязательства (п. 2 ст. 155 НК РФ).

В. Как показывается НДС в договоре цессии?

Показывать в договоре согласно законам суммы НДС не обязательно, но форма заключения сделки должна соответствовать условиям исходного обязательства. Чтобы не допустить возникновения спорных вопросов с представителями налоговых служб лучше все же отразить сумму НДС в договоре. При нулевом доходе, указывает, что НДС составляет 0 рублей. Если в ходе сделки образовалась прибыль, то расчет налога производиться из объема полученного дохода.

Г. Как подсчитать НДС, в случае частичного погашения задолженности?

В рамках выполнения договорных обязательств должник может погашать задолженность частями в определенных временных границах. НК РФ не урегулирована такая ситуация напрямую. Осуществлять расчет допустимо одним из следующих способов:

• действовать на основании представленных Минфином пояснений по налогу на прибыль, отраженных в письме 11.11.2013 № 03-03-06/2/48041. В соответствии с ним доходы учет производиться пропорционально размерам частичной оплаты, в том или ином периоде;
• руководствоваться п. 2 ст. 155 НК РФ. Производить начисление налога после того, как сумма погашения превысит затраты на приобретение долга.

Бухгалтерский учет

А. Учет у первого кредитора

В бухгалтерском учете все операции по выполнению договора цессии прописываются в обычных корреспондентских счетах, как закрытие существующей задолженности. Проводка выглядит, таким образом, Дт 377 Кт 361, 371. Если денежные средства, которые поступили в результате сделки, не покрыли суммы задолженности, разница записывается на счет прочих расходов, связанных с операционной деятельностью фирмы (субсчет 949).

В соответствии с пп. 3.2.12 МСФО 9, после осуществления передачи финансового актива, разница между стоимостью (товары, оборудование, оценка которых выполнена на дату заключения сделки цессии) или суммой (ссуда, кредит) и полученной компенсацией относиться к прибыли либо убыткам компании.

Это означает, что при переходе прав требования долга, могут образоваться доходы и расходы от выполнения этой операции. Доходы от сделки можно отразить на субсчете 712, затраты - на субсчете 949.

Также производится отражение в бухгалтерском учете и рисковых операций в рамках договора по передаче прав на требование задолженности.

Б. Бухучет у нового кредитора

Осуществляется он по базовому способу справедливой стоимости. Пп. 4.1.2 МСФО 9 регламентирует выполнять оценку по амортизационной себестоимости, если выполнены следующие условия:

• если актив поставили на баланс в виде права требовать долг с другого лица, но не как основное, либо оборотное средство компании, используемое ею для ведения хозяйственной деятельности;
• выполнение договора цессии запускает движение финансовых активов, связанное с оплатой долга в установленные даты, в том числе и начисленных процентов на сумму задолженности.

В. Бухучет у должника

После получения должником письменного извещения о смене кредитора, он должен осуществить перевод имеющейся задолженности на субсчет нового кредитора. Оплата долга будет отражаться в бухгалтерском учете с использованием этого субсчета.

Кто обязан перечислять налог с цессии в бюджет при сделке относительно долга ИП?

При погашении задолженности ИП-должником, он признается налоговым агентом и обязан осуществить удержание и перечисление средств в бюджет. Если цессионарием будут подтверждены документально операционные расходы, он должен произвести расчет налоговых обязательств с их учетом. В противном случае удержание НДФЛ должно быть выполнено со всей суммы перечисленных в рамках погашения задолженности средств. Для подтверждения расчета необходимо сдать декларацию по форме 3-НДФЛ. Также нужно будет написать заявление на возврат налога. Ту же процедуру нужно будет пройти, если фирма не причисляет себя к налоговым агентам по определенным сделкам. Они касаются реализации физическими лицами имущественных прав и имущества.
При перепродаже долга, переуступке прав его требования с должника другому кредитору с полученных средств необходимо самостоятельно произвести расчет и оплату налога, а также подать декларацию по результатам деятельности за год. В такой ситуации новый правоприобретатель не является налоговым агентом.

Также компания при сделке относительно долга ИП не будет считаться налоговым агентом, если физическое лицо занимается деятельностью, связанной с куплей-продажей долговых обязательств. В такой ситуации оно должно самостоятельно произвести уплату НДФЛ или прочих налогов (УСН) с доходов, которые были получены от должника.

Но чтобы налоговые органы признали этот доход доходом от проводимой предпринимательской деятельности, ИП необходимо ввести ЕГРИП соответствующий код ОКВЭД. Оптимальный вариант это код 64.99 ОКВЭД «Предоставление прочих финансовых услуг, кроме услуг по страхованию и пенсионному обеспечению, не включенных в другие группировки».

«Regforum»