Объект и предмет налоговой проверки

В теории права обоснованы две точки зрения на содержание объектов права и правоотношений – монистическая и плюралистическая. Монистическая теория исходит из того, что есть только один объект права – человеческое поведение, то есть деятname=ельность субъекта права. Основоположник этой концепции, О.С. Иоффе, полагал, что если объект должен обладать способностью реагировать на правовое воздействие, то таким объектом может быть лишь человеческое поведение (действие или бездействие)[1]. Сторонники плюралистической концепции выделяют несколько групп объектов правоотношений: предметы материального мира (вещи, ценные бумаги, деньги, средства производства и т. п.), продукты духовного творчества, личные неимущественные блага, поведение человека и его результаты[2].

Например, Гражданский кодекс РФ, поддерживая плюралистическую концепцию теории объектов правоотношений в ст. 128 установил их перечень: вещи, включая деньги и ценные бумаги; иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности и нематериальные блага.

Сторонники монистической теории различают общий, родовой, видовой и непосредственный объекты. Это классификации объектов по вертикали. Общий объект преступления представляет собой совокупность всех охраняемых законом общественных отношений (благ, интересов), на которые посягает любое налоговое нарушение. Общий объект назван в ст. 2 НК РФ – это отношения по установлению, ведению и взиманию сборов и налогов.

Согласно концепции одних авторов, объектом контроля являются проверяемые организации, в отношении которых осуществляется контрольная деятельность уполномоченных органов[3]. Согласно же другой позиции, в качестве «конечного» объекта контроля необходимо рассматривать действия лиц, ответственных за определенные участки работы[4], третьи утверждают, что «непосредственным объектом финансового контроля являются процессы формирования денежных фондов и их использования, выражающие распределение стоимости общественного продукта или его распределение в натурально-вещественной форме и по стоимости»[5], а также денежные отношения[6].

С.О. Шохин предлагает классифицировать объекты бюджетно-финансового контроля по нескольким критериям: по источнику финансовых средств (бюджет, внебюджетные фонды кредитные ресурсы и т. д.), по организационно-правовой форме (органы государственной власти, предприятия любых форм собственности, банки и т. д.), по характеру контрольных мероприятий (объекты предварительного, текущего и последующего контроля)[7].

И.И. Кучеров, в свою очередь, предложил следующий подход: «Объект налогового контроля следует определить как разновидность денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и сборов и привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности». Он полагает также, что «отношения по введению налогов и сборов, обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц … являются объектом судебного контроля или прокурорского надзора»[8].

По мнению О.А. Ногиной, в данном случае возникает смешение общественных отношений как предмета правового регулирования в налоговой сфере и как объекта налогового контроля, в частности. При анализе подобного подхода, во-первых, спорным представляется включение в объект налогового контроля отношений, возникающих при привлечении лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Стоит согласиться с О.А. Ногиной в том, что правовое регулирование данных отношений осуществляется в рамках самостоятельного правового института ответственности. А, как было сказано ранее автором, отношения налоговой проверки – отдельный правовой институт. Исходя из традиционного понимания объектом надлежит рассматривать прежде всего то, на что можно оказать непосредственное воздействие, иначе понятие объекта утрачивает какой-либо смысл. Помимо этого, объект контроля должен обладать способностью к реагированию на волевое воздействие со стороны субъекта контроля, иначе не будут достигнуты поставленные цели налоговой проверки.

С.Ю. Орлов считает, что непосредственным объектом налогового контроля выступают именно действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности[9].

«Подтверждением данного вывода служит тот факт, что уполномоченные субъекты налогового контроля своими требованиями воздействуют именно на поведение обязанной стороны, которая под влиянием этих воздействий совершает действия, направленные на исправление допущенных нарушений и на надлежащее исполнение своих налоговых обязанностей», – пишет О.А. Ногина.

О.А. Ногина предлагает объект мероприятий налогового контроля определять в зависимости от характера того или иного контрольного действия. Например, в качестве объекта налоговой проверки можно считать действия (бездействие) проверяемого лица по надлежащему учету и совершению операций с объектами налогообложения, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов, правомерному использованию налоговых льгот и т. д.[10] Впоследствии названные действия получат правовую оценку в итоговом документе – акте налоговой проверки, а затем и в решении налогового органа, принимаемого на основе рассмотрения результатов проверки. Итак, под объектом налогового контроля понимается то, что в ходе проведения контрольных мероприятий выявляются деяния налогоплательщика или иного лица, которые в дальнейшем могут быть квалифицированы в качестве объективной стороны возможного правонарушения, то есть результат налоговой проверки. При этом очевидно, что сама налоговая проверка в таком случае становится средством налогового контроля, но не наполняется самостоятельным содержанием. Однако О.А. Ногина и С.Ю. Орлов не учитывают, что воздействие на поведение субъекта присуще юридическим нормам вообще. Кроме того, ученые игнорируют текст налогового закона.

Согласно ст. 2 НК РФ, общим объектом налоговой проверки являются отношения, возникающие в процессе налогового контроля и контроля над уплатой таможенных платежей. Родовым объектом называют какую-либо сферу социально значимых ценностей. В качестве родового объекта налоговой проверки можно на основании ст. 2 НК определить налоговые и таможенные платежи. Видовой ее объект, занимая промежуточное положение между родовым и непосредственным объектами, является подсистемой родового объекта, находясь с ним в соотношении «род – вид». Видовой объект представляет собой подгруппу сходных по содержанию общественных отношений, входящую в более широкую группу однородных отношений (благ, интересов). Самостоятельно в НК таковой выделяется по видам налогов в соответствующих главах, например, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц и т. д.

Непосредственный объект налоговой проверки – это часть родового объекта, те общественные отношения, на которые посягает отдельное нарушение. Например, составы, перечисленные в главе 16 НК РФ.

Автор полагает, что стоит согласиться с мнением О.А. Ногиной в том, что вряд ли может быть признана обоснованной точка зрения на то, что объектом контроля являются организации или физические лица, поскольку процедуры налогового контроля не могут напрямую повлиять или изменить какие-либо качественные характеристики организации (ее организационно-правовую форму, структуру внутреннего управления и другие элементы статуса) или физических лиц[11].

Однако налоговое законодательство, вопреки позиции ученых, развиваясь крайне непоследовательно, на уровне подзаконных актов, придерживается плюралистической точки зрения и относит к объекту в налоговом праве организации и физических лиц[12].

Тем не менее, по мнению автора, это обстоятельство не является каким-либо исключением или ошибкой правотворчества. В данном документе речь идет об учете налогоплательщиков, а не о налоговой проверке, составляющей отдельную сторону налогового контроля.

Наряду с определением объекта налоговой проверки весьма целесообразно выделить в его структуре такой элемент, как предмет налоговой проверки. Это представляется, на наш взгляд, достаточно обоснованным, в силу особой значимости предметов налоговой проверки, для оценки результатов проверочных мероприятий, установления фактов налоговых правонарушений и последующего возможного привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Заметим, что в юридической науке существуют различные подходы к определению предмета финансового контроля. В отношении предмета налогового контроля известное мнение выражено лишь О.А. Ногиной.

Так, М.В. Карасева считает, что «непосредственным предметом государственного и муниципального финансового контроля являются бухгалтерские отчеты, балансы, сметы и другие документы»[13]. Н.Д. Погосян, в свою очередь, рассматривает в качестве предмета государственного финансового контроля конкретные виды финансовых (бюджетные средства, ценные бумаги) и материальных (объекты государственной собственности) ресурсов, а также нематериальные блага, принадлежащие государству[14]. В.В. Бурцев подходит к анализу предмета финансового контроля, по нашему мнению, с неопределенных позиций, характеризуя предмет как некое состояние финансовых и материальных интересов организации. Он, например, указывает на такие предметы государственного финансового контроля, как правильность начисления и уплаты налогов и сборов, правильность ведения бухгалтерского учета, достоверность и полнота финансовой отчетности и т. д.[15]

При рассмотрении предмета налогового контроля И.И. Кучеров указывает, что «предметом налогового контроля в первую очередь следует определить своевременность и полноту исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей по отношению к государству или муниципальному образованию, законность составления первичных учетных документов, регистра, бухгалтерского (налогового) учета и отчетности, а также достоверность и полнота содержащейся в них информации об объекте налогообложения также составляют предмет налогового контроля»². Подобной точки зрения придерживаются Р.И. Ахметшин и С.Г. Пепеляев[16].

Справедливо возражая против высказанных мнений, О.А. Ногина указывает, что такое понимание предмета налогового контроля не отличается точностью и определенностью. Что имеют в виду авторы под правильностью исчисления налогов или своевременностью их уплаты: возникающие при этом отношений или действия обязанного лица? Скорее всего, в качестве предмета контроля предлагается воспринимать действия по исполнению налогоплательщиком своих обязанностей. Однако, по ее мнению, действия (бездействие) соответствующих лиц является объектом налогового контроля, а не его предметом.

Поэтому стоит согласиться с мнением О.А. Ногиной в том, что вполне логично признать в качестве предмета контроля именно носителя информации о действиях обязанных лиц. Таким образом, предложенный подход будет логически соответствовать, во-первых, тому, что предметом должно являться конкретное основание, которое подлежит изучению в процессе контрольной деятельности уполномоченных органов, а во-вторых, тому, что при нашем понимании объекта налогового контроля как действий (бездействия) обязанных лиц предметы контроля, т. е. соответствующие документы, будут характеризовать фактическое состояние объекта контроля. Действительно, с методологической точки зрения необходимо исходить из научного представления о предмете налоговой проверки как о том материальном носителе, который будет подвергаться исследованию.

На основании изложенного автор приходит к выводу о том, что в качестве предметов налоговой проверки выступают документальные, вещественные и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, его действиях (бездействии).То есть к предметам налоговой проверки можно отнести договоры, документы бухгалтерского учета, отчеты, сметы, платежные документы, декларации, счета-фактуры, компьютерную информацию и т. д. Такое понимание предметов налоговых проверок вполне соответствует контексту самого Налогового кодекса (см., например, п. 5 ст. 94 НK РФ).

Наиболее значимыми предметами мероприятий налоговой проверки являются документы бухгалтерского и налогового учета, а также налоговые декларации, которые должны быть оформлены в соответствии с требованиями, установленными для соответствующего вида документов, – нормативными актами. Документы бухгалтерского учета – это носители информации в письменном виде, имеющие установленные реквизиты и фиксирующие наличие материальных ценностей, совершаемых хозяйственных операций с имуществом и денежными средствами.

Однако носителями информации могут быть и свидетели, эксперт, переводчик и иные участники производства налоговой проверки. Ранее они были отнесены автором к участникам. Представляется, что при данном определении предмета налоговой проверки вопроса об их отнесении к предмету налоговой проверки не может и возникать.

Известно, что носители информации могут быть идеальными и материальными. Поэтому персонифицированно они входят в круг участников, хотя носимая ими информация относится к предмету налоговой проверки. Но, пока информация неотделима от их сознания, она не является предметом исследования налоговых органов. Подвергать такому исследованию информацию можно лишь при ее материализации, например, при протоколировании. Поэтому предметом налоговой проверки также являются свидетельские показания, объяснения проверяемого лица, заключение эксперта и специалиста и сведения, представленные переводчиком.

Требования к оформлению предметов налоговой проверки указаны в законодательстве. Так, например, бухгалтерская документация и регистры бухгалтерского учета устанавливаются положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и другими нормативными актами.

Требования к содержанию иных доказательств – свидетельских показаний, экспертиз и прочего, указаны в Налоговом кодексе.