Понятие и структура налоговых проверок

ПРАВО и ЖИЗНЬ № 81 (4) 2005

Анализ энциклопедических источников показывает, что понятие налоговой проверки в них отсутствует. Само законодательство также не содержит искомого определения, а перечисляет только виды налоговых проверок. Это говорит о малой изученности проблем налоговых проверок, поскольку понятие налоговой проверки выработано не столько на научном уровне, сколько на уровне бытовом.

Вместе с тем в отдельных работах приводится следующее определение понятия налоговой проверки: «Налоговая проверка представляет собой процессуальное действие налоговой администрации по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы»[1].

По нашему мнению, с этим определением можно согласиться лишь отчасти. Во-первых, данное определение содержит расплывчатые (неконкретные) формулировки и поэтому некорректно. Так, например, понятие налоговой администрации не встречается в качестве определения в юридической литературе. Оно является весьма условным и субъективным. Нет такого термина и в законодательстве.

Немного больше определенности существует в отношении понятия налоговых органов. НК РФ определяет органы, которые относятся к налоговым, поскольку до этого понятие «налоговый орган» применялось в широком смысле и относилось часто и к органам налоговой полиции, и к таможенным органам. Теперь же в соответствии со ст. 30 НК РФ налоговыми органами в Российской Федерации являются органы Федеральной налоговой службы (до 13.09.04 – Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, до 23.12.98 г. – Госналогслужба России) и территориальные подразделения Федеральной таможенной службы Российской Федерации (таможенные органы в соответствии со ст. 34 НК РФ пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, а органы налоговой полиции, являющиеся правоохранительными органами, в соответствии со ст. 36 НК РФ вправе участвовать в проведении налоговых проверок и реализации иных форм налогового контроля только по запросам налоговых органов). Однако, как показывается автором статьи далее, в юридической теории и на практике постоянно возникают споры о составе категории налоговых органов.

Во-вторых, данное определение понятия налоговой проверки не дает какого-либо представления о месте налоговой проверки в системе налогового права и отечественного законодательства. В то же время в литературе не решен вопрос о том, к какому системообразующему уровню структуры права относится налоговая проверка.

Итак, автор приходит к выводу о необходимости формулирования нового определения, свободного от указанных недостатков. Для этого, по мнению автора, следует решить поставленный выше вопрос о внутреннем содержании налоговой проверки. Что касается компетентных субъектов налоговой проверки, то данный вопрос, по мнению автора, требует отдельного исследования, результаты которого будут изложены ниже.

Итак, налоговая проверка является формой налогового контроля. Содержательное определение налогового контроля как юридического понятия в литературе также автором не обнаружено. Представляется необходимым дать определение понятия «контроль» через поиск ближайшего рода, к которому оно относится, и через видовые отличия. Ближайшими, родственными понятиями к понятию налогового контроля, по мнению автора, являются понятия финансового и таможенного контроля. Определение финансового контроля может быть использовано при выявлении содержания налогового контроля для последующего установления содержания понятия налоговой проверки, поскольку налоговое право является подотраслью финансового права, и, следовательно, они соотносятся как часть и целое. Таким образом, признаки понятия налогового контроля будут принадлежать базовому понятию финансового контроля. Однако понятие финансового контроля, встречаемое в литературе, также лишено содержательных признаков. Например, под финансовым контролем понимается «контроль за законностью и целесообразностью действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и субъектов местного самоуправления в целях эффективного социально-экономического развития страны и отдельных регионов»[2].

Это определение не может быть признано достаточным для формулирования понятия, отвечающего целям настоящей статьи, поскольку является тавтологичным, ибо определяет понятие финансового контроля через понятие контроля, в то время как последнее не раскрыто в своих содержательных признаках.

К сожалению, само понятие контроля в юриспруденции вообще не раскрыто. Считается, что в теории управления существуют различные подходы к определению понятия «контроль». По мнению некоторых авторов, контроль – одна из важных функций управления, которая позволяет не только выявлять, но и предупреждать отклонения, ошибки и недостатки, искать новые резервы и возможности[3]. Аналогичных взглядов придерживаются и другие ученые[4].

Некоторые авторы считают, что контроль есть проверка качества управленческой деятельности посредством сопоставления фактически достигнутого уровня промежуточных или конечных результатов и уровня, установленного решениями, постановлениями, нормами и другими нормативными документами[5]. В отечественной и зарубежной литературе выделяют и другие признаки контроля. В частности, контроль рассматривается как процесс, обеспечивающий достижение целей органами власти и управления, который необходим для обнаружения и разрешения возникающих проблем раньше, чем они станут необратимыми[6]. Толковый словарь русского языка С.И. Ожегова трактует это понятие так: контроль – проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора за работой[7]. Таким образом, ни одно из данных определений не может быть применено к области налогового права.

Более существенно для данного исследования понятие таможенного контроля – совершение таможенными органами необходимых действий, направленных на соблюдение физическими и юридическими лицами установленного законом и иными нормативно-правовыми актами порядка перемещения валюты и валютных ценностей через таможенную границу РФ. Согласно ст. 198 ТК РФ, органом валютного контроля в России является ФТС РФ[8].

Таким образом, налоговый контроль можно определить как совокупность действий, осуществляемых в рамках нормативных предписаний уполномоченными субъектами, то есть как разновидность профессиональной юридической деятельности в смысле, предложенном В.Н. Карташовым[9]. Следовательно, налоговая проверка, на что указывается в ст. 82 НК РФ, является формой таковой. Налоговая проверка проводится в целях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Проведение ее для достижения иных целей (карательных, устрашения и т. д.) не допускается.

Но, как известно, каждая форма наполняется собственным содержанием. Поэтому содержанием налоговой проверки будут конкретные действия уполномоченных лиц. Без сомнения, данные действия влекут правовые последствия для проверяемого, поэтому они юридически значимы. Следовательно, они являются юридическими[10]. По мнению же В.Н. Карташова, совокупность юридических действий образует юридическую операцию[11]. Таким образом, налоговая проверка представляет собой юридическую операцию.

Следует отметить, что налоговая проверка осуществляется в качестве основной задачи и на нее распространяются требования НК РФ. Кроме налоговых проверок, налоговые органы проводят и неналоговые проверки в рамках выполнения дополнительных функций, возложенных на них помимо контроля, за соблюдением налогового законодательства. В частности, налоговыми органами контролируется соблюдение Закона РФ от 18 июня 1993 г. № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» и Федерального закона от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции». На данные проверки не распространяются требования к порядку проведения налоговых проверок, установленные НК РФ.

Поэтому нельзя к налоговой относить иные типы проверок, например аудиторские. Тем не менее вслед за специалистами экономического направления И.И. Кучеров дополнительно выделяет так называемый внутренний налоговый контроль, осуществляемый руководителями, бухгалтерами или налоговым экспертом организаций-налогоплательщиков.

О.А. Ногина, категорически возражая против такого подхода, совершенно справедливо отмечает, что «контроль такого рода можно отнести к внутрихозяйственному финансовому контролю, но никоим образом не к налоговому контролю. Совершенно очевидно, что налоговое законодательство воспринимает сущность налогового контроля как контроля, осуществляемого государством в лице своих специализированных органов. Как уже неоднократно подчеркивалось, между контролирующими и контролируемыми субъектами в ходе осуществления налогового контроля не должно существовать какой-либо организационной соподчиненности. Таким образом, вряд ли можно утверждать о наличии какого-либо внутреннего налогового контроля как самостоятельного вида контрольной деятельности в сфере налоговых отношений».

Исследования, проведенные автором, показывают, что нормотворческая практика идет по пути дифференциации внутреннего и налогового контроля. Так, например, на основании Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»[12] Банк России создает отделы и назначает должностных лиц, ответственных за соблюдение правил внутреннего контроля в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма и программ его осуществления в кредитных организациях.

Указанными лицами являются: ответственный сотрудник по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (далее – ответственный сотрудник), а также сотрудники структурного подразделения по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (далее – структурное подразделение), в случае формирования такого структурного подразделения под руководством ответственного сотрудника[13]. Совершенно очевидно, что данные лица не имеют непосредственного отношения к налоговым органам.

Исходя из изложенного, автор приходит к убеждению в том, что методологически правильным определением налоговой проверки будет следующее: налоговая проверка – это специальная операция налоговых органов, осуществляемая в установленном порядке и в рамках их основных профессиональных задач, круг которых определяется законом.

Как специальная операция, налоговая проверка включает в себя различные элементы, например: субъекты, предметы проверки, ее объекты, задачи, методики и пр. Таким образом, налоговая проверка – система взаимосвязанных элементов, то есть имеет собственную структуру[14].

Вопрос о структуре налоговой проверки в литературе не решен. По мнению автора, за основу следует взять общую структуру элементов юридической деятельности и, в частности, налогового контроля. По мнению В.Н. Карташова, конституирующими элементами содержания всякой юридической деятельности выступают ее объекты, субъекты и участники, правообразующие (изменяющие, отменяющие) действия и операции, юридическая техника и тактика, результаты, а также правовой опыт[15].

Объект юридической практики – это то, на что направлено правотворческое действие ее субъектов и участников. Общим объектом являются те или иные общественные отношения, подлежащие нормативно-правовому регулированию. В качестве конкретных объектов налоговой проверки могут выступать отдельные типы, виды и подвиды хозяйствующих субъектов.

Субъекты и участники выступают в качестве «носителей» налоговой проверки. Субъект – обязательный, основной, ведущий носитель, «центр управления» процессом юридической деятельности, без которого она немыслима. Им является конкретный правоприменительный орган (должностное лицо), которое в пределах своей юридической компетенции реализует нормы права, регламентирующие проведение налоговой проверки.

Что касается проверяемых лиц, то в литературе нет единого мнения о том, являются ли они субъектами налоговой проверки (например, подчиненными) или нет. Почти все авторы единодушны в том, что понятие «субъект» является основным элементом налога. Так, И.И. Янжул, относя субъекты к основным элементам обложения, под таковыми понимает лиц, обязанных уплачивать налог[16].

Как показывает анализ литературы, существует несколько классификаций налогоплательщиков[17]: в зависимости от статуса юридического лица (физические и юридические лица), в зависимости от постоянного местонахождения лица (резиденты и нерезиденты).

Приведенная классификация наиболее общая, типичная для описания круга субъектов налога. Она может быть детализирована, например, в зависимости от организационно-правовой формы юридических лиц, формы собственности, вида деятельности. По мнению автора, субъекты налогообложения могут относиться к категории субъектов налоговой проверки с определенной долей условности, поскольку, будучи самостоятельной категорией налогового права, субъекты налоговой проверки относятся к субъектам налогового контроля, то есть властно уполномоченным представителям государственных контролирующих органов.

Участники налоговой проверки – это отдельные лица (ученые, практики), их объединения (социальные группы, движения и т. п.) и организации (государственные, коммерческие, политические партии и т. п.), которые так или иначе содействуют правотворческим органам при подготовке проекта нормативного акта, его обсуждении, доработке и т. д.

Возникает вопрос об отнесении налоговых агентов как участников налоговых отношений к участникам налоговой проверки. По мнению автора, налоговые агенты относятся к участникам налоговой проверки, поскольку им предоставлено право самостоятельно распоряжаться суммами налоговых платежей без согласия плательщика. Иных мнений в литературе нет. О пользе выраженного автором мнения свидетельствует позиция Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного суда РФ, согласно которой «при применении пункта 1 статьи 46 Кодекса необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом – организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т. е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными пунктом 1 статьи 45)»[18].

Более определенно на тезис, предложенный автором, указывалось в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”»[19]. В пункте 1 сказано: «В соответствии с частью первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции” (в редакции от 17 декабря 1995 года) федеральные органы налоговой полиции наделяются правами, предоставленными законодательством должностным лицам налоговых органов и агентам валютного контроля (пункт 2), и могут осуществлять при наличии достаточных данных проверки налогоплательщиков (в том числе контрольные проверки после проверок, проведенных налоговыми органами) в полном объеме с составлением актов по результатам этих проверок; принятие решения по актам проверок и применение соответствующих санкций осуществляются начальником органа налоговой полиции или его заместителем (пункт 3)». Таким образом, Конституционный Суд указал, что агенты валютного контроля являются участниками налоговой проверки.

Под юридической техникой обычно понимают совокупность (систему) средств, приемов, правил и методик, используемых при подготовке и проведении налоговых проверок, а также разработки общей и внутренней нормативной базы. Почти никто из отечественных и зарубежных авторов не выделяет такой элемент налоговой проверки, как ее тактику.

Содержание юридической техники налоговой проверки составляет совокупность средств (самых разнообразных предметов и явлений), с помощью которых налоговый орган в рамках закона и иных социальных (нравственных и т. п.) требований обеспечивает разработку и проведение налоговых проверок, издание и опубликование собственных нормативных актов, достигает необходимых целей и результатов.

Они могут быть разделены на общесоциальные, специально-юридические и технические. К общесоциальным следует отнести язык (отечественный и иностранный), выражающие его знаки и языковые единицы (слова, словосочетания, предложения, графические конструкции и т. п.), общеупотребляемые термины, а также понятия, научные категории и законы, социальные нормы и т. д. Специально-юридические средства – это юридические понятия, термины, конструкции, нормативно-правовые предписания, категории и научные законы, выработанные в процессе развития правовой системы общества, юридической практики и юриспруденции.

При подготовке налоговых проверок и при принятии решения по ее результатам, накоплении и хранении опыта в виде учетов широкое применение в настоящее время находят технические (приборы и инструменты) средства: множительная и телевизионная техника, компьютеры и т. д.

Одни и те же средства могут быть использованы в ходе налоговой проверки по-разному, различными способами и с помощью разной методики.

Способы это конкретные пути достижения намеченных целей и результатов с помощью конкретных средств и при наличии соответствующих условий и предпосылок налоговых проверок. Интегрированные в единое целое родственные способы образуют тот или иной метод действия субъекта налоговой проверки. Совокупность определенных методов наиболее целесообразного осуществления юридической деятельности представляет собой методику налоговой проверки.

Методика налоговой проверки составляет важную часть юридической тактики. По мнению автора, в самом широком смысле ее можно определить как искусство правильно и грамотно управлять участниками правотворчества, оптимально организовывать проверочные действия и операции, наиболее целесообразно использовать общесоциальные, специально-юридические и технические средства для вынесения эффективного решения и достижения поставленных целей (частных и промежуточных, ближайших и второстепенных и т. п.). Методика основана на последовательном осуществлении мероприятий, которые образуют юридические стратегии управления[20]. В основе методики лежит метод налоговой проверки, структура которой будет рассмотрена далее. Стратегии, составляющие важную часть юридической технологии налоговой проверки, в настоящее время имеют не только теоретическое, но и большое прикладное значение.

Результат воплощает в себе итог конкретной деятельности, в частности конкретной налоговой проверки. Условно его можно рассматривать в юридическом аспекте либо в общесоциальном плане (внесение изменений в экономическую, политическую, духовную жизнь общества). Вторым основным компонентом содержания налоговой проверки наряду с правотворческой деятельностью является опыт, который может отражать как совокупный итог достаточно длительной и многолетней проверочной деятельности, так и отдельные ее моменты (например, некоторые аспекты деятельности, связанные с обнародованием закрытых нормативных актов).

Правотворческий опыт также имеет свою структуру. Составными его элементами являются правоположения, то есть такие достаточно устоявшиеся, выработанные в ходе многолетней правотворческой деятельности предписания общего характера, которые аккумулируют социально ценные и прогрессивные ее фрагменты. Они вырабатываются в процессе нормотворческой деятельности, планирования и организации проверок.

Эти правоположения по своей природе могут быть официальными и неофициальными, научными и обыденными, профессиональными и непрофессиональными, рекомендательными и иными. Формой выражения и закрепления правоположения являются разнообразные официальные и неофициальные документы, содержащие проекты нормативных актов, предложения о совершенствовании регулирования общественных отношений, повышении эффективности правотворческой практики.

Целесообразно выделять внутреннюю и внешнюю формы любой юридической деятельности, в том числе и в ходе налоговой проверки. В качестве внешней формы выступают разнообразные акты-документы (нормативные акты и договоры, докладные записки, предложения и рекомендации, инициативные проекты и т. п.), внешне выражающие и закрепляющие юридические действия и операции (решения, нормативно-правовые предписания и опыт обобщения результатов).

К внутренней форме, то есть к способу организации и внутренней связи элементов содержания, относится процедурно-процессуальная форма налоговой проверки.

Процессуальная форма налоговой проверки включает в себя определенные процессуальные стадии, производства, режимы и процессуальные отношения. Она состоит из стадий – урегулированных процессуальными нормами (обычаями, традициями и т. п.), относительно обособленных во времени и пространстве, совершаемых в определенной последовательности юридически значимых правотворческих действий (операций), которые связаны с подготовкой, принятием и опубликованием нормативных актов. Каждая стадия представляет собой самостоятельный этап (фазу) налоговой проверки.


[1] Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений. Учебно-практическое пособие/Под общей ред. проф. Ю.В. Кваши. М., 2001. С. 23.

[2] Большой юридический словарь/Под ред. А.Я. Сухарева, В.Д. Зорькина, В.Е. Крутских. М., 1997. С. 793.

[3] Государственная служба : теория и организация. Ростов-на-Дону, 1995.

[4] Словарь-справочник менеджера. М., 1996.

[5] Общая теория управления. М., 1994.

[6] Кузнецов Ю.В., Подлесных В.И. Основы менеджмента. СПб., 1998.

[7] Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1994. С. 18.

[8] Большой юридический словарь/Под ред. А.Я. Сухарева, В.Д. Зорькина, В.Е. Крутских. М., 1997. С. 70.

[9] См.: Карташов В.Н. Профессиональная юридическая деятельность (вопросы теории и практики). Ярославль, 1992. С. 5.

[10] Там же.

[11] Там же.

[12] СЗ РФ. 2001. № 33 (часть I). Ст. 3418; 2002. № 30. Ст. 3029; № 44. Ст. 4296.

[13] Указание ЦБ РФ от 9.08.2004. № 1486-У «О квалификационных требованиях к специальным должностным лицам, ответственным за соблюдение правил внутреннего контроля в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма и программ его осуществления в кредитных организациях».

[14] Философский энциклопедический словарь. М., 1986. С. 511.

[15] Карташов В.Н. Введение в общую теорию правовой системы общества. Часть 2. Ярославль, 1999. С. 13.

[16] Янжул И.И. Финансовое право. Руководство для студентов юридических факультетов. М., 1985. С. 118.

[17] Злобин Н.Н. Налог как правовая категория. Дисс. … докт. юрид. наук. М., 2003. С. 180.

[18] Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, возникающих у судов по делам о наследовании»//Сборник Постановлений Пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (РФ) по гражданским делам. М., 1994.

[19] СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.

[20] Кузьмин И.А. Юридическая аккультурация в системе методов социального управления. Дисс. … канд. юрид. наук. М., 2001. С. 52.

Расчет стоимости
Скачать прайс